一、引言
刘家义审计长在年月日召开的中国审计学会第六届会员代表大会上提出当前审计理论研究的目标, 就是逐步构建并不断完善中国特色社会主义审计理论体系。这既是时代赋予广大审计理论研究工作者的历史使命, 也是审计事业科学发展的迫切需要。 在年全国审计工作会议上, 刘家义审计长提出了十二五 期间审计工作要实现的四大目标, 其中之一就是要使符合我国国情、与社会主义市场经济体制相适应的审计理论、审计文化、审计方法和审计模式的研究与建设迈上新台阶, 健全完善中国特色社会主义审计监督制度 。在年全国审计工作会议上, 刘家义审计长进一步强调, 要总结和提炼中国特色社会主义审计理论、审计制度、审计精神, 使审计工作更好地遵循规律、科学发展。 刘家义审计长的论断引发了学术界和实务界关于中国特色社会主义审计理论体系的广泛关注和思考。
为了进一步深化审计理论研究, 更好地推动审计事业的科学发展, 中国审计学会在其制定的《中国审计学会至年审计理论研究规划》中提出紧紧围绕构建中国特色社会主义审计理论体系这个中心, 在认真总结我国审计实践创新的基础上, 与时俱进, 进一步深化和发展审计基本理论。因此,为了更好地指导审计理论和实践的科学发展, 深人探讨中国特色社会主义审计理论体系, 当前我们巫需研究并逐步构建起国家审计理论框架。
公共受托经济责任是受托经济责任在公共管理领域的深化和拓展, 公共受托经济责任关系的确立对于构建国家审计理论框架无疑具有十分重要的指导意义。本文将以公共受托经济责任为理论原点, 试图构建圈层结构式的国家审计理论框架, 以期为深人开展中国特色社会主义国家审计理论体系的研究提供一些思考和借鉴。
二、关于审计理论框架的涵义及其模式的多样性
（一）审计理论框架的涵义
自从年莫兹和夏拉夫在《审计哲学》一书中提出审计是有其内在理论结构的观点之后, 学术界关于审计理论结构的探索就从未停止过。按照系统论的观点, 任何系统事物的存在必有其内在结构, 审计理论作为一个系统也应有其内在结构即审计理论结构。本文认为审计理论框架与审计理论结构可以等价使用。审计理论框架结构是指审计理论系统内部各组成要素命题之间相互联系、相互作用的方式或秩序, 亦即审计理论系统内部各要素之间的排列与组合形式。相对于审计理论系统而言的审计理论要素是指审计理论的组成部分。研究审计理论框架就是要确定审计理论应该由哪些要素部分组成以及各要素之间合乎逻辑的内在联系。要构建审计理论框架, 首先需要确定或确认审计理论的组成部分即要素, 然后研究它们之间的内在秩序或作用方式即内在逻辑联系, 再按照这种联系将它们排列组合起来形成一个有机整体。
（二）审计理论框架的多样性
迄今为止, 国内外学术界对于审计理论框架进行了广泛而深人的研究, 学者们从不同的逻辑起点出发构建了形式各样的理论框架。审计理论框架究竟有哪些要素构成学术界对此仍然持有不同的观点, 至今也未能形成一个公认的理论框架。然而, 正是由于审计理论框架模式的多样性才促使了审计理论的不断创新发展。下面, 我们对国内外审计理论框架的主要模式进行简要的评述。
1、莫氏模式
莫兹和夏拉夫于年在《审计哲学》一书中, 将哲学思维和方法运用于审计研究, 彻底批判了审计无理论 的观点, 并首次提出了研究审计理论框架的构想。在此前提之下, 莫兹和夏拉夫以审计假设为基础构建了审计理论框架, 他们提出的审计理论模式由五个要素构成, 即哲学基础一假设、概念一规则一实际运用 。莫氏模式的提出奠定了审计理论框架研究的基石, 对审计理论的发展起到了巨大的推动作用。
2、尚式模式
在继莫氏模式提出之后, 美国著名的审计学家尚德尔教授在其年出版的《审计理论 评价、调查与判断》一书中认为, 任何一门科学的理论本身都应由假设、定理、结构、原则、标准等五个要素组成。因此, 他提出的审计理论框架模式为假设一定理一结构一原则一标准 这一形式。
3、安氏模式
加拿大著名审计学家安德森教授在年出版的《外部审计学》中, 以目标为基点建立审计理论框架, 认为审计理论框架由六个要素构成, 即审计目标。公认审计准则一审计概念一审计假设一审计技术方法一审计过程。
4、李氏模式
英国著名审计学家汤姆李教授在年出版的《公司审计学》中, 以审计本质为出发点构筑审计理论框架, 认为审计理论框架由三个要素构成, 即本质与目标一假设、概念。
5、弗氏模式
英国著名审计学家弗林特教授在年出版的《审计哲学与原理导论》中, 同样以审计本质为出发点构筑审计理论框架, 认为审计理论框架由四个要素构成, 即本质与目标一假设一概念标准 。
6、国内代表性观点
阎金愕教授和林炳发博士在年发表的《审计理论研究的新起点 审计理论结构探讨》一文中, 以审计本质为出发点构筑审计理论框架, 认为审计理论框架由五个要素构成, 即审计本质、审计目标一审计假设一审计原则一审计准则 。李若山教授在年发表的《审计理论结构探讨》一文中, 以审计目标为起点构筑审计理论框架,认为审计理论框架由四个要素构成, 即审计目标一审计假设一审计技术准则与审计职业准则一审计质量特征。
蔡春教授在年出版的《审计理论结构研究》一书中, 提出审计本质要素处于审计理论结构的最高层次, 起着驾驭整个审计理论结构的导向作用 , 并认为审计理论框架由六个方面的要素构成, 即审计本质。审计假设。审计目标。审计规范、审计信息、审计控制 。此外, 审计理论框架作为一个理论系统与审计所依存的社会经济环境存在相互作用关系。
由此可见, 审计理论框架模式具有多样性的特点, 从不同的逻辑起点出发即可构建不同的审计理论框架模式。本文认为, 审计理论框架模式多样性的特点在审计理论研究中将会长期存在, 并且这种多样性有利于深化人们对审计的认识。审计理论框架模式的多样性是充实、丰富和发展审计理论的巨大潜能, 是促进审计理论不断创新发展的重要源泉。
三、关于构建审计理论框架之理论原点问题的思考
审计理论框架是由诸多要素组成的, 并且各要素之间有着合乎逻辑的内在联系。构建或者研究审计理论框架一般应该思考以下几个重要的理论问题审计理论框架应该由哪些要素部分组成或者说审计理论框架应该包括哪些基本理论要素各个要素之间是依据什么内在逻辑关系联结起来或组织起来的审计理论框架构建的理论起点或逻辑起点是什么审计理论框架构建的理论原点是什么目前, 学术界关于前三个问题的讨论比较多, 不再赘述。我们认为, 探讨审计理论框架的研究必须认真思考审计理论原点的问题。原点 不同于起点。《辞海》认为原点是指目标区域内的一个明显点 , 意指出发的地方。审计理论原点就是指审计行为活动原本作用的对象, 也就是审计理论研究原本应该着眼的问题或者范畴, 比如降低信息风险、协调利益关系、加强产权保护、参与民主政治、维护经济安全、服务国家治理以及保障和促进受托经济责任的全面有效履行, 等等。审计理论起点是具体构建审计理论体系的出发点, 它对其他审计理论框架要素的建立和发展乃至整个审计理论体系的构建都有着非常重要的作用。审计理论起点具有多样性和可选择性的特点, 从不同的逻辑推演出发, 可以选择不同的理论起点, 比如审计目标起点、审计假设起点、审计本质起点等等。基于相同的审计理论原点构建审计理论框架, 亦可选择不同的审计理论起点, 进而形成的审计理论框架模式有所不同。
四、关于构建以公共受托经济责任为理论原点的圈层结构式国家审计理论框架的初步设想
（一）国家审计理论框架构建之理论原点选择
受托经济责任乃现代会计、审计之魂。受托责任观是一种普遍适用的审计学说, 是用于解释说明审计产生、发展之根本动因的重要审计理论学说。受托责任观认为, 审计从本质上而言是一种保障和促进受托经济责任得以全面有效履行的特殊经济控制机制。公共受托经济责任是受托经济责任在公共管理领域的深化和拓展, 是指特定的主体按照特定的原则或要求运用公共权力去经管公共资源并报告其经管状况的义务。公共受托经济责任关系的存在是现代国家审计产生的基本前提。公共受托经济责任的内涵与外延是不断丰富与拓展的, 国家审计的功能亦要随之不断演进和拓展。比如, 当服务国家治理成为公共受托经济责任的重要内容时, 国家审计就理应发挥国家治理功能。受托经济责任关系和公共受托经济责任关系在现代社会中的存在具有普遍性, 这种关系可以是以契约形式形成的, 可以是以法律、法令的形式形成的, 也可以是由特定的制度安排确定的。公共受托经济责任观是一种普遍适用的国家审计学说。我们认为, 公共受托经济责任应该作为构建国家审计理论框架的理论原点。
（二）国家审计理论一般框架的构成要素
国家审计理论一般框架的构成要素是指国家审计理论框架的基本组成部分。本文认为, 国家审计理论一般框架由十大板块理论为基本构成要素, 即国家审计本质理论、国家审计假设理论、国家审计目标理论、国家审计规范理论、国家审计信息理论、国家审计方法理论、国家审计行为理论、国家审计功能理论、国家审计组织理论以及国家审计环境理论。
1、 国家审计本质理论。
国家审计本质理论就是研究国家审计究竟是什么的理论, 主要研究国家审计本质的内涵与作用等方面的问题。马克思主义的认识论认为, 科学研究的首要任务就在于揭示事物的本质, 认清了事物的本质也就把握了事物运动发展的规律。因此, 国家审计本质理论的研究在国家审计理论框架中具有非常重要的地位。对审计本质的认识是一个不断发展的过程。比如, 前审计长李金华认为, 国家审计就是国家治理的工具, 而刘家义审计长认为, 国家审计是国家治理这个大系统中一个内生的具有预防、揭示和抵御功能的`免疫系统 , 是国家治理的重要组成部分 。按照审计控制论的观点, 国家审计是国家的一种特殊经济控制机制, 其目的是为了保障和促进公共受托经济责任的全面有效履行。
2、国家审计假设理论。
国家审计假设理论就是研究国家审计产生与发展的基本假定和前提条件的理论。国家审计假设理论的主要研究内容包括国家审计假设的内涵与作用国家审计假设的性质国家审计假设的特征国家审计假设的基本内容及其相互关系国家审计假设的检验。基于公共受托经济责任观的国家审计假设理论认为, 国家审计理论应该包括责任关系假设 、正当怀疑假设 、可确认假设 、独立性假设 和有效性假设 等五个基本审计假设。责任关系假设认为, 公共受托经济责任关系的存在是现代国家审计产生的基本前提。正当怀疑假设认为, 公共受托经济责任的履行过程及状况有可值得怀疑之处, 所以需要有国家审计来保障和促进其全面有效履行。可确认假设认为, 公共受托经济责任的履行状况可以通过收集和评价与之相关的证据并验证与之相关的信息而得到确认。独立性假设认为, 国家审计机关和人员能够保持其地位、精神、操作以及伦理上的独立性, 并有能力排除干扰与约束, 进行独立审计。有效性假设认为, 国家审计人员与被审计对象之间不存在必然的利害冲突, 即使有时存在一定的冲突, 也可以避免或不至于妨碍审计行为的有效实施。独立性假设和有效性假设的提出, 在于确保国家审计行为达到一定的质量要求, 进而保障和促进公共受托经济责任的全面有效履行。
3、国家审计目标理论。
国家审计目标理论就是研究国家审计行为活动意欲达到的理想境地或状态是什么, 以及怎样达到该种理想境地或状态的理论。国家审计目标理论的主要研究内容包括国家审计目标的涵义国家审计目标的功能与作用国家审计目标的构成体系及相互关系国家审计目标的划分依据国家审计目标的实现条件与机制。基于公共受托经济责任观的国家审计的本质目标即是保障和促进公共受托经济责任的全面有效履行。在实务层面, 国家审计的目标表现为国家审计机关的工作目标, 比如真实性、合法性和效益性等。国家审计规范理论。国家审计规范理论就是研究国家审计行为约束与引导机制的理论, 探讨如何规范国家审计行为, 以使其更好地实现国家审计目标的理论。国家审计规范理论的主要研究内容包括国家审计规范的涵义及作用国家审计规范的内在逻辑结构与作用方式国家审计规范的效力范围国家审计规范的内部协调问题国家审计规范的变革与影响。
审计控制论认为, 国家审计作为一种特殊的经济控制机制, 要保障和促进公共受托经济责任的全面有效履行, 就必须遵循特定的规范。国家审计规范体系包括技术性规范与社会性规范两部分。国家审计的技术性规范主要是指国家审计职业技术标准, 即国家审计标准或国家审计准则而国家审计的社会性规范则主要是指国家审计职业道德规范和法律规范, 即道德标准和法律标准。所以, 国家审计规范主要包括国家审计职业技术规范、道德规范和法律规范三个部分。
4、国家审计信息理论。
国家审计信息理论就是研究国家审计信息的生产、处理、报告以及信息的质量特征等方面的理论。国家审计信息理论的主要研究内容包括国家审计信息的涵义及作用国家审计信息的分类国家审计信息的获取方式国家审计信息的质量特征国家审计信息的报告模式与公告制度。基于公共受托经济责任观的国家审计信息理论认为, 国家审计信息是指在对公共受托经济责任履行状况进行审计的过程中生成的信息。国家审计信息最主要、最重要的质量特征是可信圈, , 即描述与反映公共受托经济责任履行状况的审计信息应该而且必须是完全可以信任或信赖的。可信性 这一特征又是由真实性、相关性、有效胜、公正性和透明性等质量特征来支持的, 它们共同构成了国家审计信息的质量特征体系。
5、国家审计方法理论。
国家审计方法理论就是研究为了实现国家审计目标所凭借或运用审计方法的理论。国家审计方法理论的主要研究内容包括国家审计方法的涵义及作用国家审计方法的特点及适用性国家审计方法的开发与运用。其中, 国家审计导向模式与国家审计技术方法是国家审计方法理论研究的重要内容。审计控制论认为, 为了保障和促进公共受托经济责任的全面有效履行, 国家审计必须借助于一定的方式方法。或者说, 研究和探讨国家审计方式方法就是为了更好地保障和促进公共受托经济责任的全面有效履行。国家审计方法体系主要包括国家审计导向模式, 如制度导向审计、风险导向审计、治理导向审计、经济责任导向审计以及权力导向审计等国家审计技术方法, 如计算机审计、跟踪审计等。
6、国家审计行为理论。
国家审计行为理论就是研究国家审计行为活动的特征、动机、约束、效率与后果的理论。国家审计行为理论的主要研究内容包括国家审计行为的涵义及特征国家审计行为的表现形式国家审计行为的动机国家审计行为的影响因素国家审计行为的效率国家审计行为的激励与约束国家审计行为的经济后果。基于公共受托经济责任观的国家审计行为理论认为, 国家审计行为就是在保障和促进公共受托经济责任全面有效履行的过程中, 国家审计的主体和客体所呈现出来的特定的审计行为活动。国家审计行为活动包括国家审计调查过程和国家审计报告过程。国家审计调查过程主要是通过客观地收集与评价审计证据,以判断各种公共受托经济责任报告中的各种信息的真实可靠性, 为发表审计报告或意见提供依据。国家审计报告过程主要是依据从审计调查过程获得的审计证据与做出的审计判断, 综合地对公共受托经济责任的实际履行状况做出客观、公正的报告。
7、国家审计功能理论。
国家审计功能理论就是研究国家审计所应具有的功能或所应发挥的功能的理论。国家审计功能理论的主要研究内容包括国家审计功能的涵义国家审计功能的基本属性国家审计功能的互相关系国家审计功能的拓展国家审计功能发挥的决定或影响因素。基于公共受托经济责任观的国家审计功能理论认为, 国家审计在本质上是一种保障和促进公共受托经济责任全面有效履行的特殊的经济控制机制, 国家审计的本质功能即为经济控制。公共受托经济责任内涵与外延的不断丰富与拓展是国家审计功能拓展的内在动力。当服务国家治理成为公共受托经济责任的重要内容时, 国家审计也就理应当发挥国家治理功能。
8、国家审计组织理论。
国家审计组织理论就是研究国家审计的组织模式或组织结构等方面问题的理论。国家审计组织理论的主要研究内容包括国家审计组织的组织模式或类型国家审计组织的形成机制国家审计组织的治理结构国家审计组织的规范与管理国家审计组织的效能与效率国家审计组织的变革与优化。
五、关于中国特色的国家审计理论框架
中国特色国家审计理论框架的环境因素
中国特色的国家审计理论框架同样由国家审计本质理论、国家审计假设理论、国家审计目标理论等十个方面的理论要素构成。我们认为, 中国特色 主要表现在中国特有的政治、经济、法律、文化和历史等环境因素对国家审计理论框架中其他要素形成的独特影响上。具体而言, 中国特有的环境因素及其产生的影响主要表现在以下几个方面
政治环境。我国的国体是人民民主专政的社会主义国家, 政体是人民代表大会制度, 基本政治制度是中国共产党领导的多党合作和政治协商制度。因此, 国家审计机关要始终维护广大人民群众的根本利益, 在中国共产党的领导下代表国家和人民监督政府公共受托经济责任的全面有效履行。经济环境。我国实行的是以公有制为主体、多种所有制经济共同发展的基本经济制度, 公有产权在国民经济中占主导地位。国有企业及国有资产的数量是其他国家无法比拟的, 因此国家审计更加注重对国有企业及其领导人员的审计。公有产权的主导性同时也决定了国家审计在整个审计体系中的主导地位。
法律环境。我国的法律制度属于大陆法系, 法律体系上有具体、系统且形式固定的法律文本, 执法行为更加强调要有法可依 。因此, 国家审计机关更加注重要依据法律的有关要求开展审计, 做到依法审计 。
文化环境。文化是一种软约束 , 能够为人们的活动提供行为规范。我国的传统文化、道德观念以及社会价值取向等对审计人员的价值观及行为活动有着巨大的影响。其中, 儒家思想中的仁者爱人 、中庸之道 的理念在我国的传统文化中具有举足轻重的地位。仁者爱人 强调要尊重他人, 不能以自我为中心, 这有助于提升审计人员的凝聚力、提高团队的合作效率中庸之道 则强调不偏不倚、恰到好处, 这对于审计人员树立公平不偏、公正不阿 的审计观、减少组织内外的矛盾冲突、提高沟通协作效率具有重要的指导意义。
历史环境。我国有着悠久的审计历史, 一般认为西周时期的宰夫之职即为国家审计的萌芽。据《周礼天官》记载, 宰夫掌治法以考百官府, 郡都县鄙户之治, 乘其财用之出人。凡失财用、物辟名者, 以官刑诏家宰而诛之。其足用、长财、善物者, 赏之 。国家审计的历史表明, 国家审计作为一种特殊的以权制权 机制, 长期以来主要是国家行政权力的有机组成部分, 这对我国行政型审计体制产生了深远的影响。
国家审计理论框架中其他要素的中国特色
我们认为, 国家审计理论框架其他要素的中国特色 主要是受我国特有的政治、经济、法律、文化和历史等环境因素的独特影响形成的, 是多种环境因素共同作用的结果。
国家审计本质理论的中国特色。国家审计是国家的一种特殊经济控制机制, 其目的是为了保障和促进公共受托经济责任的全面有效履行, 在我国突出表现为要始终维护最广大人民群众的根本利益。是以法律的形式确立的, 法律赋予了国家审计机关代表国家和人民对政府及其部门履行公共受托经济责任的状况进行审计的权力, 其直接委托人是代表人民利益和意志的各级党委和政府。国家审计目标理论的中国特色。国家审计目标理论的中国特色突出表现在, 各种类型的国家审计目标具有较强的行政色彩, 如审计要维护经济安全 、审计要促进完善国家治理 、审计要推动经济发展方式转变 等。国家审计规范理论的中国特色。国家审计规范理论的中国特色突出表现在, 国家审计的技术规范、道德规范和法律规范者倒熟有一定的法规性质。国家审计规范多是由政府部门制定出台的, 具有很高的强制执行力。国家审计信息理论的中国特色。国家审计信息理论的中国特色突出表现在, 为了进一步提高审计监控的效力并发挥社会舆论监督的作用, 各级审计机关建立了具有中国特色的政府审计结果公告制度。国家审计方法理论的中国特色。国家审计方法理论的中国特色突出表现在, 与时俱进适应我国国情的各种审计方式方法创新上, 如大兵团作战的大项目审计、着眼于宏观分析和运用的专项审计调查以及针对党政领导干部的经济责任审计。国家审计行为理论的中国特色。国家审计行为理论的中国特色突出表现在依法审计、服务大局、围绕中心、突出重点、求真务实 等方面, 审计工作更加强调走群众路线、更加强调维护民生、更加注重社会效益和政治影响。国家审计功能理论的中国特色。国家审计功能理论的中国特色突出表现在, 国家审计具有保障国家经济社会健康运行的免疫系统 功能和国家治理功能。无论是免疫系统 功能, 还是国家治理 功能都使我国国家审计具有了监控关口前置性、监控策略全程性、监控方式动态性以及监控姿态主动性等鲜明的特点。国家审计组织理论的中国特色。国家审计组织理论的中国特色突出表现在我国的审计机关属于行政型审计模式最高审计机关对国务院负责, 并代表政府向人大报告工作地方各级审计机关实行双重领导体制。